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Riforma fiscale: Le cause di non punibilità e il principio di specialità


Le cause di non punibilità e il principio di specialità

Il decreto legislativo delegato n. 87 apporta modifiche, in tema di sanzioni penali tributarie, anche in tema di cause di non punibilità, di circostanze di reato ed in tema di principio di specialità


COMMENTO


Articolo 1, comma 1, lettera f) – modifiche all’articolo 13 del decreto legislativo n. 74 del

2000 in tema di sanzioni tributarie penali


L’articolo 1, comma 1, lettera f) del decreto legislativo n. 87 in commento oltre a sostituire la

rubrica dell’articolo 13 da «Causa di non punibilità. Pagamento del debito tributario» a «Cause di non punibilità. Pagamento del debito tributario» aggiunge all’articolo i commi 3-bis e 3-ter.


Ricordando che l’articolo in commento prevede alcune cause di non punibilità di taluni reati

nel caso in cui i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, siano stati

estinti tramite integrale pagamento degli importi dovuti ed eventualmente con la presentazione della dichiarazione omessa, il nuovo comma 3-bis prevede una ulteriore causa

di non punibilità dei delitti di omesso versamento di ritenute dovute o certificate, e di cui

all’articolo 10-bis del decreto legislativo n. 74 del 2000, e di omesso versamento di IVA, di cui

all’articolo 10-ter sempre del decreto legislativo n. 74 del 2000, qualora il fatto dipenda da

cause non sono imputabili all’autore sopravvenute, rispettivamente, all’effettuazione delle

ritenute o all’incasso dell’IVA.


Ai fini del riconoscimento di tale causa di non punibilità, la norma stabilisce che il giudice

tiene conto della crisi non transitoria di liquidità dell’autore dovuta:


- alla inesigibilità dei crediti per accertata insolvenza o sovraindebitamento di terzi o


- al mancato pagamento di crediti certi ed esigibili da parte di amministrazioni pubbliche e


- della non esperibilità di azioni idonee al superamento della crisi.


Il nuovo comma 3-ter dell’articolo 13 dispone, invece, che ai fini della non punibilità per

particolare tenuità del fatto, di cui all’articolo 131-bis del codice penale, il giudice valuta, in

modo prevalente, uno o più dei seguenti indici:


- l’entità dello scostamento dell’imposta evasa rispetto al valore soglia stabilito ai fini della

punibilità;


- il pagamento del debito secondo il piano di rateizzazione concordato con l’amministrazione finanziaria, salvo non costituisca autonoma causa di non punibilità in base a quanto disposto dallo stesso articolo 13, comma 1;


- l’entità del debito residuo, quando sia in fase di estinzione mediante rateizzazione;


- lo stato di crisi del debitore, come definito dall’articolo 2, comma 1, lettera a), del decreto

legislativo n. 14 del 2019


Articolo 13 del decreto legislativo n. 74 del 2000

Vecchia norma

  1. I reati di cui agli articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso.

  2. I reati di cui agli articoli 2, 3, 4 e 5 non sono punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l'autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

  3. Qualora, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateizzazione, anche ai fini dell'applicabilità dell'articolo 13-bis , è dato un termine di tre mesi per il pagamento del debito residuo. In tal caso la prescrizione è sospesa. Il Giudice ha facoltà di prorogare tale termine una sola volta per non oltre tre mesi, qualora lo ritenga necessario, ferma restando la sospensione della prescrizione

Nuova norma

  1. I reati di cui agli articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso.

  2. I reati di cui agli articoli 2, 3, 4 e 5 non sono punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l'autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

  3. Qualora, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateizzazione, è dato un termine di tre mesi per il pagamento del debito residuo. In tal caso la prescrizione è sospesa. Il Giudice ha facoltà di prorogare tale termine una sola volta per non oltre tre mesi, qualora lo ritenga necessario, ferma restando la sospensione della prescrizione

  4. I reati di cui agli articoli 10-bis e 10-ter non sono punibili se il fatto dipende da cause non imputabili all'autore sopravvenute, rispettivamente, all'effettuazione delle ritenute o all'incasso dell'imposta sul valore aggiunto. Ai fini di cui al primo periodo, il giudice tiene conto della crisi non transitoria di liquidità dell'autore dovuta alla inesigibilità dei crediti per accertata insolvenza o sovraindebitamento di terzi o al mancato pagamento di crediti certi ed esigibili da parte di amministrazioni pubbliche e della non esperibilità di azioni idonee al superamento della crisi.

  5. Ai fini della non punibilità per particolare tenuità del fatto, di cui all'articolo 131-bis del codice penale, il giudice valuta, in modo prevalente, uno o più dei seguenti indici:

a) l'entità dello scostamento dell'imposta evasa rispetto al valore soglia stabilito ai fini della punibilità;

b) salvo quanto previsto al comma 1, l'avvenuto adempimento integrale dell'obbligo di pagamento secondo il piano di rateizzazione concordato con l'amministrazione finanziaria;

c) l'entità del debito tributario residuo, quando sia in fase di estinzione mediante rateizzazione;

d) la situazione di crisi ai sensi dell'articolo 2, comma 1, lettera a), del codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza, di cui al decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14

Articolo 1, comma 1, lettera g) – modifiche all’articolo 13-bis del decreto legislativo n. 74 del

2000 in tema di sanzioni tributarie penali


L’articolo 1, comma 1, lettera g) del decreto legislativo n. 87 in commento interviene

sull’articolo 13-bis del decreto legislativo n. 74 del 2000, rubricato «Circostanze del reato»,

sostituendo il comma 1 con il nuovo comma 1 e il comma 1-bis e modificando il comma 2.


Mentre il comma 1 prima delle modifiche in commento prevedeva, fuori dai casi di non

punibilità,


- la riduzione a metà delle pene per i delitti del decreto legislativo n. 74 e


- la non applicazione delle pene accessorie di cui all’articolo 12 sempre del decreto legislativo n. 74 , nel caso in cui prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, fossero stati estinti tramite integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, la nuova norma mantenendo la riduzione a metà delle pene e la non applicazione di quelle accessorie, collega tali benefici all’estinzione del debito.


Viene anche previsto, però, nel secondo nuovo periodo del comma 1, che quando prima della chiusura del dibattimento, e non più, quindi, prima della dichiarazione di apertura come previsto in precedenza, il debito sia in fase di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito delle procedure conciliative e di adesione all’accertamento, l’imputato ne deve dare comunicazione al giudice «che procede, allegando la relativa documentazione, e informa contestualmente l’Agenzia delle entrate con indicazione del relativo procedimento penale».


Il nuovo comma 1-bis stabilisce, invece, la sospensione del processo a partire dalla ricezione

della comunicazione prevista dall’ultimo periodo del comma 1 e di cui si è appena detto sopra. Tale sospensione è revocata decorso un anno, a meno che l’Agenzia delle entrate abbia comunicato che il pagamento delle rate è regolarmente in corso. In questo ultimo caso la sospensione è prorogata di tre mesi, prorogabili dal giudice fino ad un massimo di ulteriori tre mesi.


Mentre durante la sospensione del processo è sospesa anche la prescrizione, qualora

l’Agenzia delle entrate attesti l’integrale pagamento delle somme dovute o comunichi al

decadenza dal beneficio della rateizzazione, la sospensione è revocata.


La modifica al comma 2 sempre dell’articolo 13-bis del decreto legislativo n. 74 del 2000 è di

coordinamento e prevede che l’applicazione della pena ai sensi dell’art. 444 del codice di

procedura civile, così detto “patteggiamento”, può essere richiesta dalle parti, prima

dell’apertura del dibattimento di primo grado, solo quando il debito tributario, comprese le

sanzioni amministrative e interessi, è estinto, nonché quando ricorre il ravvedimento

operoso, fatte salve le cause di non punibilità previste dall’articolo 13, commi 1 e 2 sempre del decreto legislativo n. 74 del 2000.


Articolo 13-bis del decreto legislativo n. 74 del 2000


Vecchia norma

  1. Fuori dai casi di non punibilità, le pene per i delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie indicate nell'articolo 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie .

  2. Per i delitti di cui al presente decreto l'applicazione della pena ai sensi dell'articolo 444 del codice di procedura penale può essere chiesta dalle parti solo quando ricorra la circostanza di cui al comma 1, nonché il ravvedimento operoso, fatte salve le ipotesi di cui all'articolo 13, commi 1 e 2.

  3. Le pene stabilite per i delitti di cui al titolo II sono aumentate della metà se il reato è commesso dal concorrente nell'esercizio dell'attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o da un intermediario finanziario o bancario attraverso l'elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale.

Nuova norma

  1. Fuori dai casi di non punibilità, le pene per i delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie indicate nell'articolo 12 se, prima della chiusura del dibattimento di primo grado, il debito tributario, comprese sanzioni amministrative e interessi, è estinto. Quando, prima della chiusura del dibattimento, il debito è in fase di estinzione mediante rateizzazione anche a seguito delle procedure conciliative e di adesione all'accertamento, l'imputato ne dà comunicazione al giudice che procede, allegando la relativa documentazione, e informa contestualmente l'Agenzia delle entrate con indicazione del relativo procedimento penale.

  2. Nei casi di cui al comma 1, secondo periodo, il processo è sospeso dalla ricezione della comunicazione. Decorso un anno la sospensione è revocata, salvo che l'Agenzia delle entrate abbia comunicato che il pagamento delle rate è regolarmente in corso. In questo caso, il processo è sospeso per ulteriori tre mesi che il giudice ha facoltà di prorogare, per una sola volta, di non oltre tre mesi, qualora lo ritenga necessario per consentire l'integrale pagamento del debito. Anche prima del decorso dei termini di cui al secondo e al terzo periodo, la sospensione è revocata quando l'Agenzia delle entrate attesta l'integrale versamento delle somme dovute o comunica la decadenza dal beneficio della rateizzazione. Durante la sospensione del processo il corso della prescrizione è sospeso.

  3. Per i delitti di cui al presente decreto l'applicazione della pena ai sensi dell'articolo 444 del codice di procedura penale può essere chiesta dalle parti solo quando, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario, comprese sanzioni amministrative e interessi, è estinto nonché, quando ricorre il ravvedimento operoso, fatte salve le ipotesi di cui all'articolo 13, commi 1 e 2.

  4. Le pene stabilite per i delitti di cui al titolo II sono aumentate della metà se il reato è commesso dal concorrente nell'esercizio dell'attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o da un intermediario finanziario o bancario attraverso l'elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale.

Articolo 1, comma 1, lettera h) – modifiche all’articolo 19 del decreto legislativo n. 74 del

2000 in tema di sanzioni tributarie penali


L’articolo 1, comma 1, lettera h) del decreto legislativo n. 87 in commento interviene

sull’articolo 19, del decreto legislativo n. 74 del 2000, rubricato «Principio di specialità»,

modificando il comma 2.


Mentre il primo comma dell’articolo 19 stabilisce che «Quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del titolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale», il secondo comma dispone che permane, in ogni caso, la responsabilità per la sanzione amministrativa dei soggetti che sono indicati nell’articolo 11, comma 1, del decreto legislativo n. 472 del 1997, ossia del dipendente o del rappresentante legale o negoziale di una persona fisica ovvero del dipendente o del rappresentante o dell’amministratore, anche di fatto, di società, associazione od ente, con o senza personalità giuridica, che non siano persone fisiche concorrenti nel reato.


Con la modifica a tale comma 2 viene stabilito che resta ferma la responsabilità

amministrativa degli enti e società di cui all’articolo 21, comma 2-bis del decreto legislativo n. 74 del 2000, comma introdotto anch’esso dal decreto legislativo n. 83 del 2024 qui in

commento.


Il citato comma 2-bis stabilisce che in caso di sanzione amministrativa pecuniaria riferita a un

ente o società che sia passibile di responsabilità amministrativa da reati ai sensi dell’articolo

25-quinquies del decreto legislativo n. 231 del 2001, si applica il comma 2 del citato articolo 21 che esclude l’esecuzione delle sanzioni amministrative per violazioni tributarie fatte oggetto di notizia di reato salva la definizione del procedimento con archiviazione, sentenza

irrevocabile di assoluzione o di proscioglimento con formula che esclude la rilevanza penale

del fatto (si veda infra le modifiche all’articolo 21 del decreto legislativo n. 74 del 2000).


Articolo 19 del decreto legislativo n. 74 del 2000

Vecchia norma

  1. Quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del titolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale.

  2. Permane, in ogni caso, la responsabilità per la sanzione amministrativa dei soggetti indicati nell'articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, che non siano persone fisiche concorrenti nel reato

Nuova norma

  1. Quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del titolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale.

  2. Permane, in ogni caso, la responsabilità per la sanzione amministrativa dei soggetti indicati nell'articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, che non siano persone fisiche concorrenti nel reato e resta ferma la responsabilità degli enti e società prevista dall'articolo 21, comma 2-bis

SI RICORDA CHE

  • Vengono definiti i crediti inesistenti e non spettanti

  • Viene consentita l’acquisizione nel processo penale ai fini della prova dei fatti, delle sentenze definitive rese nel giudizio tributario e degli atti di definitivo accertamento in sede amministrativa


SCHEMI E TABELLE

Riforma fiscale: la revisione del sistema sanzionatorio tributario – prima parte – I punti salienti

La normativa

Pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 150 del 28 giugno 2024, è arrivato il decreto legislativo

delegato derivante dalla legge delega n. 111 del 2023, decreto n. 87 del 14 giugno 2024 in materia di revisione del sistema sanzionatorio tributario, in vigore dal 29 giugno 2024,

ma tenendo conto che alcune disposizioni si rendono applicabili alle violazioni

commesse a partire dal 1° settembre 2024

I crediti inesistenti

I crediti inesistenti vengono definiti come:

  1. «i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento»;

  2. «i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui al numero 1) sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici ».

I crediti non spettanti

I crediti non spettanti vengono definiti come:

  1. «i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento»;

  2. «i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito»;

  3. «i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza ».

Fonte: A cura di Michele Brusaterra, Commercialista & Pubblicista - Esperto del Sole 24 Ore



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